虚开增值税专用发票罪规定在《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）分则第三章第六节危害税收征管罪中，该罪侵犯的客体是国家税收和国家税收征管制度。由于现行刑法条文尚无明文规定将行为人的犯罪动机、目的等作为本罪的犯罪主观构成要件，长期以来理论界和实务界所持的观点纷呈各异，不同观点的分歧十分巨大。相类同的行为，因为裁判人员所持不同的学说观点以及理解不一致，行为人可能面临截然不同的命运。因此，就虚开增值税专用发票罪的性质认定进行探讨，是基础理论研究的需要，而回归于司法实践中的律师实务，该问题的探讨能够在实操层面上为有效辩护提供参考。本文拟从该罪的性质界定出发，结合司法实践中对于该罪在性质界定上的观点采用情况进行观察和分析，以期为虚开增值税专用发票罪的辩护提供一定的启示和思考。

一、虚开增值税专用发票罪的性质认定之争

关于本罪的性质界定，理论上主要有以下四种学说[1]：

（一）行为犯说

根据《刑法》第205条对于该罪罪状的描述，为简单罪状，第205条仅规定虚开增值税专用发票的量刑及“虚开行为”的界定，仅对该罪的犯罪特征进行简单描述，并未将行为人具有偷、逃税目的作为虚开增值税专用发票犯罪构成的必要要件。因而，该学说从罪刑法定原则出发，认为该罪的性质宜定性为行为犯。

行为犯的处罚依据是行为无价值，即对于法益侵害的危险（社会危害性）。行为犯说认为只要根据刑法分则实施了某种危害行为即构成犯罪既遂，即在虚开增值税专用发票案件中，该说认为虚开增值税专用发票罪的成立并非以发生一定的危害结果为犯罪的构成要件、危害结果的发生与否为量刑时的考量因素。

（二）目的犯说

目的犯，是指刑法规定以行为人主观上具有一定犯罪目的作为构成要件的犯罪。虚开增值税专用发票罪目的犯说建立在承认该罪为非法定目的犯作为目的犯的一种的基础上。[2]该观点为陈兴良教授所赞同，认为虚开增值税专用发票罪是非法定的目的犯。虽然刑法没有对以骗取国家税收为目的作出规定，而且在一般情况下虚开行为往往具有骗取国家税款的目的，无须对这一目的专门加以认定，但是不能排除在个别情况下仅有虚开行为而无骗取国家税款的目的，对此不应以本罪论处。[3]简而言之，该说主张虚开增值税专用发票罪是非法定目的犯，需要以抵扣税款为目的，抵扣税款目的是本罪成立的必要条件。[4]

（三）抽象危险犯说

危险犯，即将危险作为构成要件要素和出发依据的基本犯罪类型。[5]根据构成要件所必须的危险程度不同，危险犯分为具体危险犯与抽象危险犯。在虚开增值税专用发票案件中，抽象危险犯说认为成立犯罪不仅需要实施虚开行为，而且还要使国家税款产生流失的抽象危险。就虚开增值税专用发票罪的性质理论争议而言，仅有抽象危险犯说。[6]

该说认为本罪属于抽象的危险犯，司法机关应以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的危险（造成国家税款损失的危险）。如果虚开、代开增值税等发票的行为不具有骗取国家税款的危险，则不宜认定为本罪。[7]该观点为张明楷教授所主张，并且认为就具体案件的处理而言，目的犯说同本观点不会产生差异，但是张明楷教授主张从客观方面判断虚开行为是否具有造成国家税款损失的危险，相应地也要求行为人主观上认识到这种危险，并且希望或者放任这种危险的发生。

张明楷教授认为在该罪的刑法规定中，实际包括了骗取税款的内容，如果将虚开增值税专用发票并骗取税款的行为，与虚开增值税发票却没有骗取税款危险的行为相提并论的观点，导致处罚的不协调，违背刑法的公正性。即，该说观点可总结如下：① 如果仅实施虚开增值税专用发票行为，并且该行为客观上不具有导致国家税款损失的危险，或者虽然具有这种危险但是行为人不希望或者放任该种危险发生的，不构成本罪。② 虽然仅实施了虚开增值税专用发票的行为，但行为客观上具有导致国家税款损失的危险，并且行为人希望或者放任这种危险发生，构成本罪。因此，张明楷教授明确反对行为犯说，并建议司法机关放弃只要虚开增值税专用发票即构成本罪的观点。

（四）结果犯说

结果犯，通常出现在对犯罪既未遂标准问题的讨论中，其同行为犯相对应。结果犯是以发生某种危害结果作为犯罪构成要件。即在虚开增值税专用发票案件中，结果犯说从危害结果的角度对《刑法》第251条进行限制解释，要求将国家税款损失一定数额作为本罪的犯罪构成要件。

综上，在尚未有刑法条文明确列示虚开增值税专用发票的犯罪主观构成要件的情况下，理论界具备争议的四种学说概况对比如下：

表1 虚开增值税专用罪犯罪性质理论争议观点总结

二、广东省虚开增值税专用发票罪裁判文书观察[8]

（一）2020年判处虚开增值税专用发票罪裁判文书的数据观察

经过筛选分析，我们从2020年广东省判处虚开增值税专用发票罪案件（具体的大数据分析请参见上一期文章）中选取了涉及虚开增值税专用发票罪的性质争论的8个典型案件作为分析样本。[9]如下表所示，可以看到辩护意见与裁判文书观点的交锋。

表2 2020年广东省判处虚开增值税专用发票案件涉及本罪性质之争的裁判文书数据

通过对上表中辩护意见以及裁判文书的汇总分析，可见在虚开增值税专用发票罪成立与否的认定中，辩护人多采用目的犯说作为辩护要点之一，认为被告不具有骗取国家税款的目的，继而发表被告人不成立本罪的辩护意见。

反观裁判文书对于此类辩护意见的回应，其中仅可在乡某某案中正面看出裁判文书的支持观点。在该裁判文书中，针对辩护人提出“被告人乡某主观上没有骗取税款的故意，只是想拿到抵扣税款的发票。客观上，被告人对于上游商家虚开的增值税发票不知情，因此被告人不构成犯罪”的辩护意见。该裁判文书明确指出：本罪构成，要求被告人主观上要有谋取非法利益的特定目的，具体化为“抵扣税款”或“骗取国家税款”。笔者认为该裁判文书是认同了目的犯说这一观点。

如表2所示，在其他裁判文书中大多并未支持以虚开行为直接定性虚开增值税专用发票罪的观点。针对以目的犯说作为理论基础的辩护意见，裁判文书中也并未清晰的展示出其支持的观点学说。如前所述，由于目的犯说和抽象危险犯说在案件的结果处理上不存在太大的差异，故而在此8个案件中难以对裁判文书明确支持的学说观点进行判定。但是两种理论在思维路径上的差异能够为辩护律师发表辩护意见提供思路上的指引。

（二）三理论学说在广东省司法实践中的采用情况[10]

为进一步探知三理论学说在广东省司法实践中的采用认可情况，笔者扩大了检索和研究范围，选取以下案例进行分析，具体如表3所示：

表3 三理论学说在广东省司法实践中的采用情况

三、观察及分析

由于现行刑法条文尚无明文规定将行为人的犯罪动机、目的等作为本罪的犯罪主观构成要件，长期以来理论界和实务界所持的观点纷呈各异，不同观点的分歧十分巨大。就以上四种学术理论之争，笔者浅薄之见如下：

首先，笔者认为行为犯说是以罪刑法定原则为基础，以实现惩治犯罪的立法宗旨为指向，但其未考虑到法益受侵害的程度，有违刑法的谦抑性。同时根据最高人民法院《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研【2015】58号）：“虚开增值税专用发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。” 此外，最高人民法院答复“福建省高级人民法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案”中认为，该案被告单位为了显示公司实力，以达到与外商谈判中处于有利地位而虚开增值税发票，其行为不构成犯罪。故而，笔者认为以最高人民法院为代表的司法实务界对于行为犯说持反对观点。

其次，笔者认为目的犯说主要是从立法原意出发，即1995年10月30日第八届全国人民代表大会常务委员会制定单行刑法，审议通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（发文字号：中华人民共和国主席令[第五十七号]，以下简称《决定》），结合该《决定》中对于该罪的重刑配置，继而强调成立本罪，主观上需具有骗取抵扣税款目的。但是由于目的犯不要求存在与目的相对应的客观事实，仅要求存在于行为人的内心，但是在我国刑法尚未规定主观的超越要素下，可否将该目的作为该罪的主观要件需要慎重考虑。在虚开增值税专用发票罪案件中，若仅以主观上具有骗取抵扣税款目的作为犯罪成立要件，将会同客观上造成法益侵害相矛盾，还会导致在刑事证据的审查中过分依赖犯罪嫌疑人的口供，使得惩罚犯罪范围被不确定的扩大或者缩小。

再次，抽象危险犯说主张的是行为人的虚开行为只要将国家税收置于被侵害的可能性就构成了虚开增值税专用发票罪，而不需要判断行为人的主观上是否具有偷税或骗税的目的。也有学者指出该观点实际上是一种具体的危险犯。[11]其“危险”是需要在个案中具体地判断“虚开”行为是否具有导致国家税款流失的具体的危险，而不是一种作为立法拟制理由，故而在论证方面存在一些不足，仍值得商榷。

最后，关于结果犯，其强调的是虚开增值税专用发票的行为实际造成了国家税收的损失。然而，在实操中，由于增值税抵扣链条的特殊性，虚开增值税专用发票的行为人通常并不在意国家税款是否最终流失。基于这一学说，司法实践中需要查证整个链条确定国家税收实际损失才能定罪。该学说观点契合刑法罪责刑相适应原则，具有一定的合理性。但是对于以该观点作为理论基础的辩护意见的发表而言，是提出了对辩护律师更高的专业素质要求，要求其必须兼具税务与法律两大领域的专业知识，方可输出有效辩护意见，为当事人争取权益、保驾护航。

四、小结

法治的公平正义离不开法秩序的一致性，在法秩序统一性的追求下，笔者认为在既有法律规定产生诸多学说争议，又导致司法适用不统一的局面下，需要相关立法及司法机关对虚开增值税专用发票出具更为清晰的定罪量刑标准的相关法规，以厘清学说争议，恢复刑法在本罪适用上的权威性。

同时，结合理论界中关于本罪性质之争，以及司法实践中以不同理论为基础定罪处罚不同做法。在律师实务中，不仅要求辩护律师对于本罪罪名的把握，更需要辩护律师拥有独特的辩护视角，具有对于裁判文书数据及观点整理的敏感度，在既有理论争议又有司法实务不一的混沌中开展有效辩护。